Что включает посредническая деятельность
Оформление посредничества: сравниваем договор комиссии, договор поручения и агентский договор
В настоящее время посредничество получило широкое распространение. Большую роль в популярности посреднических сделок играет налоговая сторона вопроса: посредник платит налог только с вознаграждения, а остальные суммы проходят через него «транзитом», не увеличивая налоговые обязательства. Поэтому не удивительно, что налоговые органы также проявляют повышенный интерес к посредническим сделкам, выявляя среди них те, которые по факту посредническими не являются, и доначисляя налоги. В такой ситуации бухгалтеру важно знать, какие отношения можно оформить посредническим договором, в каких случаях применяется тот или иной вид посреднического договора, и на что следует обратить внимание при заключении сделки. Об этом и пойдет речь в нашей сегодняшней статье.
Три вида посреднических договоров
Гражданский кодекс предлагает три варианта оформления посреднических сделок: договор поручения (ст. 971 ГК РФ), договор комиссии (ст. 990 ГК РФ) и агентский договор (ст. 1005 ГК РФ). Поэтому первое, на чем нужно остановиться, говоря о посредничестве, — это выбор соответствующего договора. Давайте разберемся, в каких случаях следует заключить договор поручения, в каких — договор комиссии, а в каких — агентский договор.
На самом деле выбрать договор довольно просто. Все зависит от сути посредничества. Так, если предполагается делегировать посреднику заключение сделок, в которых он будет выступать от собственного имени (т.е. он будет стороной договора без указания на посредничество), то следует оформить договор комиссии.
Если же требуется заключать сделки непосредственно от лица доверителя (т.е. именно он, а не посредник будет стороной договора), то составляется договор поручения. При этом посреднику выдается соответствующая доверенность на заключение сделок. Также договор поручения оформляется, если посредник будет совершать от имени доверителя какие-либо иные юридические действия — представлять его интересы в госорганах, подписывать документы, делать коммерческие предложения, выставлять оферты и т.п. Другими словами, если полномочия комиссионера ограничиваются заключением сделок, то поверенный может совершать любые юридические действия. Но при этом комиссионер всегда действует от своего имени, а поверенный — от имени доверителя.
Что касается агентского договора, то сфера его применения самая широкая. В полномочия агента может входить совершение как юридических, так и фактических действий. Агенту можно передать не только право заключать сделки и оформлять отгрузочные документы (юридические действия), но и осуществлять поиск контрагентов, а также отгрузку или прием товаров по заключенным договорам (фактические действия). При этом в зависимости от формулировок агентского договора, агент может действовать как от своего имени, так и от имени доверителя-принципала. То есть, в данном случае законодатель дал сторонам возможность гибкой настройки договора под себя.
В чем различия договора комиссии и поручения, а также агентского договора
Нетрудно заметить, что вышеозначенные отличия посреднических договоров носят несколько формальный характер. Так, задание на заключение сделок от имени доверителя можно оформить договором поручения или агентским договором, а задание на заключение сделок от лица посредника — договором комиссии или агентским договором. Поэтому при окончательном выборе вида договора в каждом конкретном случае нужно учитывать дополнительные моменты.
Например, три рассматриваемых договора значительно отличаются по порядку прекращения взаимных обязательств сторон. По договору поручения каждая из сторон может отказаться от него в любое время и без объяснения причин (п. 1 ст. 977 ГК РФ). Агентский договор также может быть прекращен отказом любой стороны от исполнения договора, но только в случае, если в самом договоре не указан срок окончания его действия (ст. 1010 ГК РФ). А вот по договору комиссии такое право принадлежит лишь комитенту. Посредник (комиссионер) может отказаться от договора только в случаях, предусмотренных законом или договором (ст. 1002 ГК РФ).
Также есть некоторые отличия в части отчетности посредника. Статья 999 ГК РФ гласит, что комиссионер представляет отчет после исполнения поручения. Для агентского договора правила уже более размыты. В статье 1008 ГК РФ сказано, что агент представляет отчеты в порядке и сроки, предусмотренные договором. А если договор не содержит такого условия, то по мере исполнения или по окончании действия договора (ст. 1008 ГК РФ).
Глава 49 Гражданского кодекса о договоре поручения вообще не содержит отдельной статьи, посвященной отчетам поверенного. Закреплено лишь то, что сведения о ходе исполнения поручения сообщаются доверителю по его требованию (ст. 974 ГК РФ).
И наконец, при решении вопроса о том, какой именно договор заключить, следует учесть степень проработки регулирования соответствующих отношений в законодательстве и судебной практике. Лидером здесь является договор комиссии. Для него в ГК РФ даны достаточно четкие рекомендации, которые, к тому же, дополнительно уточнил Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 17.11.04 № 85 (далее — Информационного письмо № 85). Чуть менее детально законодатель проработал нормы о договоре поручения, который на практике широкого распространения не получил. Как правило, он используется для оформления отношений по представительству (в госорганах, судах и т.п.).
А вот агентский договор оставляет сторонам достаточно широкое поле для договорного регламентирования, так как большинство правил для этого договора сформулированы в ГК РФ лишь рамочно. Но при этом законодатель установил, что к агентским отношениям применяются правила о договоре поручения или договора комиссии — на выбор влияет то, от чьего имени действует посредник (ст. 1011 ГК РФ).
Таким образом, на сегодняшний день договор комиссии является ведущим среди посреднических договоров. Поэтому на нем мы остановимся подробнее. Заметим, что в силу положений статьи 1011 ГК РФ практически все нижесказанное будет актуально и для агентского договора. В связи с этим далее мы лишь кратко отметим особенности этого договора.
Что должно быть в договоре комиссии
Единственным обязательным условием договора комиссии является его предмет, то есть те сделки, которые должен совершить комиссионер в интересах комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При этом степень конкретизации данных сделок законодательно не урегулирована. Поэтому при необходимости описание конкретных сделок можно вынести за рамки договора в отдельный документ, который называется «задание комитента». Но такую возможность надо обязательно оговорить в тексте договора, попутно зафиксировав и порядок передачи заданий.
Другие условия (о вознаграждении комиссионера, порядке и сроках передачи полученного по сделке, порядке и сроках представления отчетов и т.п.) не являются обязательными. Если они не прописаны в договоре, то применяются правила, установленные непосредственно в ГК РФ. Так, если в договоре не предусмотрено иное, то все полученное по сделкам, которые заключены по поручению комитента, передается ему сразу после исполнения поручения одновременно с представлением отчета (ст. 999 ГК РФ). Если же в договоре не прописать условие о вознаграждении, то его размер будет определяться исходя из стоимости аналогичных посреднических услуг, а выплатить его надо будет после выполнения поручения (п. 1 ст. 991, п. 3 ст. 424 ГК РФ). Понятно, что во избежание споров, лучше все же внести в договор пункт о вознаграждении комиссионера.
Аналогичным образом сформулированы и положения ГК РФ об агентском договоре. Этот договор будет действительным, если стороны согласовали те юридические и (или) фактические действия, которые должен совершить агент (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
Ответственность сторон по договору комиссии
Согласно положениям статьи 990 ГК РФ, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Тот факт, что комиссионер заключает договоры от своего имени, означает, что он становится полноправной стороной такого договора со всеми вытекающими из этого последствиями.
В частности, именно к нему контрагент по сделке будет предъявлять требования, связанные с ее неисполнением, даже если исполнение по сделке является обязанностью комитента (п. 2 Информационного письма № 85). На практике это означает следующее. Предположим, комиссионер по поручению комитента заключил договор поставки, в котором выступил в качестве поставщика. При этом фактическое действие — отгрузку товара — он в рамках договора комиссии выполнять не должен; эта обязанность сохраняется за комитентом. Но если последний не отгрузит товар, отвечать за это, в том числе в суде, придется комиссионеру. (В дальнейшем он сможет переложить все понесенные расходы на комитента).
Также именно к комиссионеру покупатели будут предъявлять претензии, связанные с качеством товаров. При этом выплаты, произведенные комиссионером третьим лицам вследствие обнаружения недостатков в проданном товаре, будут отнесены на счет комитента. Это правило действует и в том случае, если к моменту обнаружения недостатков договор комиссии уже полностью исполнен или расторгнут (п. 12 Информационного письма № 85).
При этом нужно учитывать, что наличие положения об ответственности комиссионера перед контрагентами по сделкам не означает, что они также отвечают перед ним. Другими словами, если нарушение допущено противоположной стороной сделки, которую заключил комиссионер по поручению комитента, то все суммы санкций, которые в связи с этим поступают комиссионеру, нужно передать комитенту (п. 11 Информационного письма № 85).
В то же время, по общему правилу, комиссионер, заключивший сделку по поручению комитента, не несет перед последним ответственность за ее исполнение. Поэтому если, например, покупатель по договору купли-продажи, заключенному комиссионером, не оплачивает полученный товар, то комиссионер все равно имеет право на вознаграждение. Ведь, основная обязанность комиссионера — заключить договор (в данном случае, договор купли-продажи). И если он эту обязанность выполнил, значит, имеет право на вознаграждение (п. 3 Информационного письма № 85). Исключение составляет ситуация, когда комиссионер при выборе контрагента не проявил необходимой осмотрительности. Но при этом доказать данный факт обязан комитент, не желающий выплачивать вознаграждение (п. 17 Информационного письма № 85).
Заметим, что по агентскому договору агенту можно поручить не только заключить сделку, но и принять исполнение по ней. Однако и в таком случае агент имеет право на вознаграждение вне зависимости от того, оплатил контрагент товар или нет. Как указал Президиум ВАС РФ в упомянутом пункте 3 Информационного письма № 85, «постановка уплаты вознаграждения в зависимость от воли третьего лица, а, следовательно, под условие, не отвечает признакам возмездных договоров», каковыми являются и договор комиссии, и агентский договор.
Какие договоры не являются комиссионными
Составляя посреднический договор (комиссии или агентский), нужно помнить о том, что в судебной практике определены ситуации, когда отношения сторон в принципе не могут оформляться такими договорами. Так, предметом договора комиссии не может являться получение задолженности (п. 22 Информационного письма № 85). Такой договор, скорее всего, будет переквалифицирован в договор оказания услуг.
Также договор комиссии не подойдет для оформления отношений между сторонами, если он предусматривает заключение комиссионером сделки, которая на дату подписания договора комиссии уже заключена (п. 6 Информационного письма № 85). Поясним на примере. Организация нашла заказчика (покупателя) и заключила с ним договор на выполнение работ (оказание услуг, поставку товара). Далее она ищет под этот договор соответствующих исполнителей или поставщиков. Оформляет с ними комиссионные договоры, в рамках которых обязуется заключить (хотя фактически уже заключила) договор на выполнение работ (оказание услуг, поставку товара). Такая схема работы не является посреднической, а значит, заключить в этом случае договор комиссии (агентский договор) нельзя.
Есть и другие ситуации, когда не получится оформить посреднические сделки. Так, если в договоре комиссии содержится условие о том, что комиссионер должен оплатить переданный ему товар независимо от того, реализован он или нет, такой договор может быть переквалифицирован в договор купли-продажи (п. 1 Информационного письма № 85).
В заключение рассмотрим такую ситуацию как авансирование комиссионером комитента в счет будущих поступлений средств от покупателей товара. На практике налоговые органы признают это одним из признаков подмены договора купли-продажи договором комиссии (см., например, письмо ФНС России от 13.07.17 № ЕД-4-2/13650@). Однако Президиум ВАС РФ считает, что такое авансирование вполне допустимо. Но его нужно рассматривать как коммерческий кредит, предоставленный комиссионером комитенту, и по такому кредиту необходимо начислять проценты на сумму аванса (п. 7 Информационного письма № 85). Соответственно, именно так и следует оформлять подобные отношения. То есть в договоре комиссии нужно использовать термин «коммерческий кредит» и прописать обязанность комитента выплатить комиссионеру проценты за пользование деньгами. В случае спора это существенно усилит позицию комиссионера.
Посредники во внешней и внутренней торговле
Автор: Лeoнид Eвгеньeвич Cтpовский, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой управления внешнеэкономической деятельностью предприятия факультета международных отношений Уральского федеральногоуниверситета (УpФУ). 
Виды посреднической деятельности
При выделении видов посреднической деятельности определяющими факторами являются:
Агенты-поверенные работают с доверителем (принципалом) на основании договора поручения, согласно которому поверенный получает право заключать сделки и принимать другие обязательства от имени и за счет доверителя. Когда заключается договор поручения, представители переходят в разряд поверенных.
Существенной частью договора поручения является подробное изложение полномочий поверенного по коммерческим и техническим условиям сделок.
Доверители исполняют подписанные поверенными контракты (так высока степень доверия), возмещают понесенные поверенными затраты и, конечно, выплачивают вознаграждение, тем самым оценивая компетентность и оперативность посредников.
Законодательством ряда стран (ФРГ, Швейцария, Австрия, Лихтенштейн) права поверенных строго охраняются. Например, они имеют право на получение вознаграждения и по тем сделкам, которые доверители самостоятельно заключили с партнерами, но поверенные ранее подписывали для доверителей контракты с этими же партнерами.
Подписание покупателями или продавцами (комитентами) договоров с комиссионерами широко применяется в международной торговле. Такой договор называется договором комиссии; он чаще всего бывает разовый.
По отношению к третьим лицам, т.е. партнерам с противоположной стороны, комиссионеры являются продавцами.
В процессе выработки условий взаимных расчетов между комитентами и комиссионерами учитываются их административные, финансовые и даже личные отношения. Если комиссионером является фирма, в капитал которой комитент вложил долю средств, достаточную для контроля за деятельностью этой фирмы, то финансовые и прочие отношения поддерживаются в значительной мере на доверительных началах.
Открытый счет является одной из форм расчета между продавцом и покупателем за отправленный товар. Товар или товарные документы передаются покупателю на условиях последующей оплаты в установленный срок, причем стоимость товара заносится продавцом в дебет счета покупателя. Платежи могут производиться или через 1-3 месяца после отправки отдельных партий товара, или же в определенные сроки.
Переводные операции по выполнению поручений юридических и физических лиц на осуществление переводов денежных средств проводятся как кредитными учреждениями, так и предприятиями связи.
Банк, выполняющий на основе корреспондентского договора поручение другого банка по платежам и расчетам, называется банком-корреспондентом. Банки-корреспонденты договариваются, по каким счетам будут производиться взаимные расчеты, обмениваются образцами подписей должностных лиц, тарифами комиссионного вознаграждения. Корреспондентские договоры заключаются между банками как внутри страны, так и за ее пределами.
В зависимости от вида совершаемых операций и характера взаимоотношений с комитентом различают экспортные и импортные комиссионные фирмы.
Экспортные комиссионные фирмы могут быть представителем продавца или покупателя. Представитель продавца выполняет поручения отечественного производителя-экспортера по продаже его товаров на заграничном рынке и получает от него комиссионное вознаграждение.
Импортные комиссионные фирмы являются представителями покупателей своей страны. Они размещают заказы у иностранных производителей от своего имени, но за счет отечественных комитентов.
Посреднические сделки: преимущества и риски
Для того чтобы правильно оформить посреднический договор, необходимо оценить сопутствующие риски. Как это сделать, узнала Наталья Жукова, ведущий юрисконсульт департамента правового сопровождения бизнеса КСК групп.
Гражданский кодекс предусматривает три типа посреднических договоров: поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ) и агентский договор (гл. 52 ГК РФ). Общее между вышеуказанными контрактами одно – посредник (комиссионер, агент) не приобретает права на имущество доверителя (комитента, принципала), полученное от указанных лиц для совершения каких-либо действий, предусмотренных договором. Выручкой агентов, комиссионеров, поверенных является вознаграждение. Согласно нормам гражданского законодательства размер вознаграждения может и не быть определен сторонами. В таких случаях оно уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
И все же лучше, когда выбранный сторонами способ подсчета вознаграждения будет зафиксирован в договоре. Понятное изложение в контракте методики подсчета суммы вознаграждения в дальнейшем поможет избежать претензий налоговиков. Стороны в договоре могут предусмотреть фиксированный размер гонорара посредника или метод, которым он будет определен.
Порядок расчета вознаграждения также можно отразить в отчете посредника. Например, договором можно предусмотреть вознаграждение в процентах от суммы реализованных товаров либо в твердой сумме, независимо от объема реализации, либо в виде разницы между ценой, установленной комитентом, и ценой реализации (более выгодной ценой), по которой в итоге была совершена сделка, либо каким-то иным способом.
Согласно статье 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты вознаграждения возместить комиссионеру все расходы, направленные на исполнение поручения.
Налоги посредника
В качестве доходов при расчете базы по налогу на прибыль посредники учитывают у себя сумму своего вознаграждения. Об этом сказано в статьях 156, 249 и подпункте 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Если компания-посредник получает дополнительную выгоду, то часть ее также облагается налогом на прибыль.
Если компания внезапно без видимой деловой цели переходит на посреднические соглашения, то инспекция может посчитать такие операции нереальными и не посредническими договорами, а, например, договорами купли-продажи или поставки.
В составе доходов по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, включая средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в счет возмещения затрат, произведенных им за счет комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Учет расходов
В качестве расходов по налогу на прибыль учитываются расходы, не возмещаемые комитентом (письма Минфина № 03-03-06/1/458 от 13 июля 2010 г. и № 03-03-06/1/712 от 30 октября 2009 г.). Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные компанией. При соблюдении норм, установленных статьей 252 НК РФ, комиссионер вправе включить в состав своих расходов, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль, только те затраты, которые согласно ГК РФ и нормам, установленным договором, не возмещаются комитентом и, следовательно, не отражаются в налоговом учете у комитента.
Особое имущество
Согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль у комиссионера, расходы в виде имущества, включая средства, переданные комиссионером в связи с исполнением договора или в счет оплаты затрат, если таковые не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных контрактов.
Без возмещения
В составе расходов комиссионера учитываются только те экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, которые комитент не должен возмещать по условиям договора. Таким образом, во избежание споров с инспекторами стороны контракта должны четко установить, какие расходы комитент возмещает комиссионеру. В отчете последнего должна быть указана информация о размере фактически произведенных затрат, подлежащих возмещению. К отчету должны быть приложены первичные документы, подтверждающие факт возникновения трат. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ доходы в виде вознаграждения признаются в налоговом учете у посредника, применяющего метод начисления, на дату утверждения отчета посредника независимо от поступления денежных средств. При заключении посреднических договоров необходимо учитывать риски, которые могут возникнуть у обеих сторон контракта. Рассмотрим некоторые из них.
Деловая цель
При заключении посреднических договоров важно доказать инспекторам наличие деловой цели и экономической целесообразности при привлечении посредника. Например, экономическим смыслом могут быть увеличение объема продаж, реализация продукции по более выгодной цене, выход на новые рынки, улучшение качества предоставляемых услуг и т. д. В налоговых спорах часто приходится доказывать, что посредники являются не лишними звеньями в цепочке контрагентов, которые придуманы специально для оптимизации налогообложения, как зачастую думают фискалы, а привлечены, например, для увеличения количества покупателей, для более быстрой и выгодной реализации продукции и т. п.
Реальность услуг
В спорах с налоговыми органами обязательно нужно подтвердить реальность услуг посредника. Реальность договоров подтверждается документально – обязательно должны быть в наличии отчеты, а также первичные документы: платежные поручения, бумаги, подтверждающие транспортировку товара от комитента к комиссионеру, от комиссионера к покупателям, счета-фактуры, товарные накладные и т. д. В договоре или в отчете должны быть установлены понятные составляющие стоимости вознаграждения посредника. Инспекторы должны понимать, каким образом рассчитывается вознаграждение посредника, какие расходы возмещаются комитентом, а какие не возмещаются. Бумаги должны однозначно подтверждать, как перемещался товар. Иначе могут быть претензии со стороны ревизоров.
Если компания внезапно без видимой деловой цели переходит на посреднические соглашения (агентские соглашения, договоры комиссии), то инспекция может посчитать такие операции нереальными и не посредническими договорами, а, например, договорами купли-продажи или поставки. И соответственно могут наступить неблагоприятные для компании последствия в виде налогообложения таких договоров исходя из их переквалификации под обычные контракты купли-продажи с последующим доначислением налога на прибыль и НДС. В посредническом договоре не должно быть положений, противоречащих природе таких сделок.
Договор комиссии
Анализ судебной практики показывает, что зачастую налоговики переквалифицируют сделки с посреднических на договоры комиссии и суды их в этом поддерживают. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2008 года № Ф04-3204/2008(5460-А03-41) по делу № А03-10065/07-18 судьи разделили мнение налогового органа о переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи. Исследуя материалы дела, арбитры установили, что комитент и комиссионер являются взаимозависимыми лицами, поскольку руководителем и учредителем обеих компаний является одно и то же лицо. При этом комитент не исполняет обязанности по уплате налогов, не представляет отчетность, не находится по юридическому адресу, не является плательщиком налога на добавленную стоимость, у него отсутствуют товаросопроводительные и другие документы, свидетельствующие о реальности хозяйственных операций, а комиссионер указывает доход и исчисляет налоги исходя из вознаграждения, которое заведомо занижалось. В результате суд согласился с тем, что схема посредничества применялась организациями с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2003 года по делу № А31-223/13 суд пришел к выводу о том, что истец не мог выступать посредником между поставщиками и покупателями, поскольку ни в одном из договоров не было указано, что истец является комиссионером. В результате суд поддержал инспекторов и сделал вывод, что спорные контракты представляют собой не договоры комиссии, а договоры поставки. Переквалификация привела к тому, что посреднику были доначислены суммы налога на добавленную стоимость не с наценки, а со всего объема реализации.
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование